ANÁlisis de los efectos de la introducción de las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas



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ANÁLISIS DE LOS EFECTOS DE LA INTRODUCCIÓN DE LAS NORMAS SOBRE LOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS (ORDEN EHA/3360/2010)1

Resumen

La modificación de las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas sin duda va a tener efectos en el comportamiento de las sociedades a las que se aplica esta nueva norma. La revisión bibliográfica realizada en relación con el estudio de los efectos de las normas contables pone de manifiesto que es necesario analizar estos efectos, no sólo a posteriori de su aplicación, sino también con anterioridad a su aprobación, simultáneamente al proceso de elaboración de las mismas.

En este trabajo, a partir de la revisión bibliográfica realizada, lo que pretendemos es mostrar la importancia del estudio y análisis de los efectos que la aplicación de nuevas normas contables puede tener sobre los sujetos a los que se les aplica.

Posteriormente particularizaremos el mismo para el caso de las cooperativas, y específicamente a las cooperativas agrarias, a través del estudio del comportamiento que estas sociedades han tenido para adaptarse a los cambios previstos en la normativa.

Si bien no tenemos todavía conclusiones definitivas, pues una parte de la metodología de investigación prevista no puede ser aplicada, sí tenemos algunos resultados del cuestionario remitido a los directores financieros de cooperativas agrarias españolas, que pueden señalarnos la línea de respuesta de estas sociedades a la nueva norma contable.
Palabras clave

Efectos de las normas contables; contabilidad de cooperativas; cooperativas agrarias.


1. Introducción y objetivos.

Parece lógico pensar que los cambios en cualquier normativa, del tipo que sea que se quiera realizar, requiere de un análisis de los posibles efectos que la misma va a tener en los sujetos a los que se aplicará.

Esta cuestión ha sido objeto de atención especial por parte del Accounting Standards Board del Reino Unido (ASB – UK) y del European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), que publicaron un Discussion Paper en enero de 2011, titulado “Consideraciones sobre los efectos de las normas de contabilidad”. Dicho trabajo fue objeto de multitud de comentarios, haciéndose público el documento final con la posición de los organismos correspondientes sobre este tema en septiembre de 2012.

Lo que se pretende es ayudar a los diferentes organismos de normalización contable en el establecimiento de unos mecanismos de trabajo de cara a analizar los efectos que la introducción de una determinada norma contable puede tener.

No cabe duda de la importancia de un trabajo como este puesto que si bien las normas contables deben elaborarse de acuerdo con los principios establecidos, cuyo ejemplo podemos encontrar en el caso español en el marco conceptual de la contabilidad, también es cierto que dichas normas van destinadas a su aplicación práctica, y por tanto sobre sujetos reales, por lo que será necesario contar con los efectos que sobre su normal funcionamiento puedan tener, y en ese sentido buscar el equilibrio adecuado para que garantizando el cumplimiento de esos principios generales, no se distorsione de forma importante la actuación de sus destinatarios, una vez comiencen con su aplicación.

Relacionado con todo lo expuesto, nos encontramos con que las normas por las que se desarrolla la contabilidad de las sociedades cooperativas han sido modificadas recientemente (finales de 2010) con la finalidad de adaptarse al Plan General de Contabilidad aprobado a finales de 2007.

Las razones que han motivado esta modificación son diversas, si bien por encima de todas ellas nos encontramos con la correspondiente al diferente tratamiento de los elementos que tradicionalmente han venido constituyendo el patrimonio neto de las sociedades cooperativas. Con las nuevas Normas contables algunos de esos elementos, entre los que destaca sobre todo el capital social, pasan a tener la consideración de pasivo financiero o instrumento financiero compuesto, en tanto no se cumplan las condiciones establecidas por la norma contable para poder seguir recogiéndolas en el patrimonio neto. Esto es, que la cooperativa tenga el derecho incondicional a rehusar el reembolso de las aportaciones a dicho capital, que no tenga la obligación de pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe y que el retorno sea discrecional.

Pero incluso más allá de esto, el hecho de que las aportaciones a capital tengan o no la consideración de patrimonio neto o pasivo financiero tiene implicaciones en el registro de otras partidas como la de los retornos o las remuneraciones a través de un interés. Estas partidas se considerarán gasto financiero o distribución de resultados en función de la consideración contable del capital que pretenden retribuir.

Los efectos derivados de esta modificación normativa son pues de un impacto importante, habiendo tenido que modificarse incluso las distintas leyes sustantivas de cooperativas para recoger ciertas posibilidades que permitiesen a estas entidades, previa modificación también de sus estatutos, evitar el impacto directo que su aplicación podría tener sobre las mismas. En particular, sobre la composición de su estructura financiera, pues el capital tradicionalmente considerado en el patrimonio neto, pasaría a convertirse en un pasivo a menos que existiese la posibilidad por parte de la cooperativa de rehusar incondicionalmente su reembolso en caso de baja del socio.

Este efecto mencionado y sus impactos no son en absoluto baladís, y pueden afectar directamente al funcionamiento diario de estas empresas, por las implicaciones que ello puede tener, por ejemplo, en la calificación crediticia de la cooperativa.

El objetivo pues que nos plantemos es el estudio de los efectos generados por la introducción de las nuevas normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
2. Metodología.
El presente trabajo constituye la primera parte de otro más extenso con el que pretendemos lograr el objetivo que acabamos de señalar. En cualquier caso, la metodología que pretendemos utilizar es empírica.

En esta primera parte utilizaremos un cuestionario extenso y detallado para conseguir analizar todas las cuestiones que pretendemos.

En la segunda parte, y que como se ha señalado no se realizará en este trabajo, a partir de las cuentas anuales de una muestra importante de cooperativas agrarias, analizaremos los cambios producidos en las mismas como consecuencia de la aplicación de las nuevas normas contables de donde extraeremos las conclusiones correspondientes. La razón por la que no podemos llevar a cabo este análisis en este momento es por no poder contar todavía con un número de cooperativas que conformen nuestra muestra suficientemente importante. Si bien la norma entró en vigor para los ejercicios iniciados a partir de enero de 2011, sólo aquellas cooperativas cuyo ejercicio contable coincida con el año natural habrán depositado ya sus cuentas anuales conforme a la nueva normativa. En el caso de las cooperativas agrarias, objeto de nuestro análisis, la mayor parte de ellas presentan un ejercicio contable no coincidente con el año natural, sino más bien con la campaña agraria, lo que hace que todavía en el momento de elaborar este trabajo (diciembre de 2012) no hayan depositado sus cuentas anuales en el Registro de cooperativas.

Así pues, centrándonos en la metodología concreta que utilizaremos en este trabajo, el proceso seguido ha sido el siguiente: una vez tuvimos preparado el cuestionario, realizamos un pre-test con el que queríamos detectar las posibles deficiencias del cuestionario. En ese sentido, fueron varias las preguntas que modificamos al haber resultado de difícil interpretación en su enunciado original.

Posteriormente remitimos ya por correo electrónico el cuestionario a los Directores Financieros o cargo similar como los responsables del Departamento de Administración, solicitándoles que nos devolvieran el cuestionario cumplimentado también por correo electrónico en un plazo de unos 15 días.

Los cuestionarios son un tipo de metodología en los que los factores más importantes que dan validez a los resultados obtenidos, están determinados por la muestra, las preguntas formuladas y el análisis de las mismas (García M.A., 1996).

El cuestionario se divide en tres grandes apartados: uno identificativo, otro sobre preguntas generales acerca de las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas; y finalmente un tercero sobre preguntas específicas de los distintos apartados de dichas normas y sobre las distintas opciones seguidas a la hora de configurar el capital social. La mayor parte de las preguntas son cerradas, con una escala de 1 a 5 en la que deben mostrar su grado de acuerdo (5) y desacuerdo (1) con la afirmación planteada. Se deja también la posibilidad de que no se manifieste a través del clásico “No sabe, no contesta”. No obstante, también se incluyen algunas preguntas con opciones en las que simplemente deben marcar la opción que les sea de aplicación. El cuestionario finaliza con un apartado abierto en el que se pueden incorporar los comentarios u observaciones adicionales que se estimen oportunas.
3. Los efectos de las normas contables.

Ya se ha señalado la importancia que a nivel internacional se le ha dado al estudio de los efectos de las normas contables, con la publicación de un trabajo sometido a comentarios y finalmente la versión final del documento por dos organismos internacionales como son el Accounting Standards Board del Reino Unido (ASB – UK) y del European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG).

En el presente apartado, vamos a realizar una revisión de los principales comentarios enviados por la comunidad científica internacional al Discussion paper, anteriormente referido, por cuanto aportan información relevante sobre la conveniencia de estudiar estos efectos de las normas contables, así como establecer los tiempos y mecanismos para llevarlo a cabo.

Haller A., et al (2012) enumeran los principales efectos que puede tener un cambio de norma contable. En nuestro caso, nos referiremos únicamente a los dos que entendemos resultan aplicables a nuestro objeto de estudio. Estos son:



  • Los beneficios, o costes, de la entidad a título individual, en términos de reducción, o aumento, en los costes de capital provocada por la información financiera que la nueva norma incorpora.

  • Los efectos en los acuerdos comerciales, como por ejemplo los préstamos.

Es decir, nos encontramos con dos efectos que deberemos analizar en el caso de las cooperativas, pues a priori parece que sí ponerse de manifiesto al variar la estructura financiera de las cooperativas. De hecho, ya se señaló en el epígrafe anterior al referirnos a la posible alteración en la calificación crediticia de la cooperativa.

Abela, M. y Mora, A. (2012) confirman esta afirmación al señalar que uno de los roles que juegan los estados financieros es que sirven de base para evaluar la gestión desarrollada por los administradores de la sociedad, ya que muchos de los contratos que puede realizar la sociedad se ven influidos por la información contable. Así pues, cualquier cambio en las normas contables pueden provocar cambios en los contratos que la sociedad puede realizar. Es decir, la información contable puede condicionar también la relación de terceros con la empresa. Es lo que se conoce como efecto no intencionado de la información financiera.

De acuerdo con Trombetta M. et al (2012), para llevar a cabo el análisis de los efectos de las normas contables contamos con dos grandes grupos de metodologías de investigación: las teóricas y las empíricas. Los estudios teóricos pueden servir para realizar análisis ex – ante y ex – post, mientras que los empíricos serán más útiles en los análisis ex – post, sin perjuicio de que también puedan utilizarse en los análisis ex – ante.

Los análisis ex – ante son los que deben realizarse con anterioridad a la promulgación de la norma definitiva, por lo que necesariamente tendrán ese perfil teórico al no contar con datos reales a los que aplicarlos. Los análisis ex – post, igualmente importantes, se realizarán una vez la norma contable a analizar esté en aplicación. Sin embargo, a diferencia de lo que se establece en el Discussion paper, donde establecen que ese análisis se realizará cuando la norma esté aplicándose al menos dos años, Haller A. et al (2012) señalan que este estudio debe ampliarse al segundo y cuarto año de aplicación de la nueva norma, dado que algunos efectos pueden tardar en aparecer. Relacionado con estos efectos posteriores, estos autores también afirman la necesidad de que se lleven a cabo por instituciones o investigadores ajenos al organismo emisor de la norma. Sin embargo el ABS y el EFRAG señalan que de no hacerse ese análisis posterior por el propio organismo emisor, muchos de los beneficios del mismo no se revelarían.

Volviendo a los distintos tipos de metodologías de análisis de carácter empírico, Trombetta M. et al (2012) señalan algunas que pueden resultar especialmente útiles:


  • Análisis de casos.

  • Entrevistas y cuestionarios.

  • Investigación con bases de datos.

  • Investigación experimental.

Las entrevistas y cuestionarios tienen la ventaja de que pueden permitir conocer los objetivos que los entrevistados o destinatarios de los cuestionarios quieren alcanzar, y no sólo su comportamiento pasado. En el presente trabajo, ésta es precisamente una de las metodologías que utilizamos, tal y como se ha señalado en el apartado de metodología.

La investigación en bases de datos será otra de las metodologías a utilizar en el análisis de los efectos de las normas contables de cooperativas. En nuestro caso, como también se ha puesto de manifiesto anteriormente, recurriremos a las cuentas anuales de cooperativas para analizar el efecto que la aplicación de la nueva norma ha tenido sobre las mismas.


4. El cambio de las normas contables en las sociedades cooperativas.

El derecho contable español fue objeto de una importante modificación en 2007 a través de la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y del nuevo Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007) y de un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas (Real Decreto 1515/2007) dentro de la estrategia española consistente en seguir emitiendo normativa contable propia pero adaptada a la nueva normativa contable europea.

Esto obligó a reformar las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas vigentes hasta 2010. Cabe recordar que estas normas continuaban en vigor a pesar de la modificación del Plan General de Contabilidad en todo lo que no se opusieran al mismo, y respecto de los criterios por los que se delimitan los fondos propios y ajenos se continuaban aplicando hasta el 31 de diciembre de 2009 (disposición transitoria quinta RD 1514/2007). Posteriormente el Real Decreto 2003/2009 las prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2010 Finalmente, mediante la Orden EHA/3360/2010 se aprobaron las actuales Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (BOE 29 de diciembre de 2010). Las Normas entraron en vigor el uno de enero de 2011, siendo de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha.

Las NSACSC se estructuran en trece normas, encontrando los principales cambios en aquellas normas relativas con la delimitación entre patrimonio neto y pasivo, que corresponden a las primeras cinco normas y entre ellas, especialmente, la Norma Segunda “Capital Social”.

Según la Norma segunda la calificación contable del capital social podrá ser de fondos propios, pasivo o instrumento financiero compuesto.

El capital social tendrá la calificación de fondos propios cuando cumpla dos condiciones: primera, que su reembolso en caso de baja del cooperativista pueda ser rehusado incondicionalmente por la cooperativa; y segunda, que no conlleve una remuneración obligatoria al socio o partícipe.

Cuando el reembolso de las aportaciones en caso de baja no sea rehusable o la remuneración o el retorno no sean discrecionales, el capital social tendrá la consideración de instrumento financiero compuesto, o de pasivo financiero. Las aportaciones se mostrarán como un pasivo financiero cuando todos los flujos de caja vinculados a la aportación sean obligatorios. En particular, cuando el socio no tenga derecho al retorno, como pudiera ser el caso de determinados socios colaboradores o adheridos, y su aportación y remuneración sean exigibles.

En caso contrario, es decir, en el supuesto de que alguno de los citados componentes deba identificarse en la fecha de reconocimiento inicial como un componente de patrimonio neto, las aportaciones se calificarán como instrumentos financieros compuestos.

En relación a la remuneración de las aportaciones al capital social, se establece el criterio consistente con la naturaleza contable del importe retribuido y, en este sentido, cuando se retribuye el componente de patrimonio neto se contabiliza como una distribución de resultados, mientras que en los casos en que se remunere un pasivo financiero (o un componente de pasivo), es decir, cuando la remuneración sea obligatoria, se reconoce un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. La Norma también prevé el caso de que pudieran existir retornos obligatorios, aplicando este mismo criterio para su contabilización.

La Norma Segunda también regula las reducciones de capital, entiéndase especialmente aquella derivada del reembolso de aportaciones, regulando las deducciones por imputación de pérdidas y aquellas otras que se practiquen por bajas no justificadas o expulsiones.

La Norma Tercera recoge el tratamiento de otras aportaciones de los socios no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social.

La Norma Cuarta se destina a los Fondos de reserva específicos de las Sociedades Cooperativas, comprendiendo el Fondo de Reserva Obligatorio (FRO), el Fondo de Reembolso o Actualización y el Fondo de Reserva Voluntario. Su calificación como patrimonio neto o pasivo dependerá de la exigibilidad de su devolución, de forma similar a lo establecido para le capital social.

La Norma Quinta se destina a los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. Estas participaciones, de acuerdo con lo previsto en la legislación de cooperativas, tienen carácter subordinado y se considerarán generalmente como capital social, excepto en la ley andaluza en la que expresamente se indica que no se considerarán capital social, cuando su vencimiento no tenga lugar hasta la liquidación de la cooperativa. La calificación contable de estos fondos, será de patrimonio neto (fondos propios) cuando no incorporen una obligación, directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. En caso contrario se clasificarán como pasivo financiero.

La Norma Sexta se dedica al Fondo de Educación, Formación y Promoción establece su clasificación como pasivo, en concreto provisión. Respecto a su valoración, la valoración posterior se seguirá realizando en términos nominales y no a valor actual. Su dotación sigue teniendo el tratamiento de gasto, pero ahora como gasto de explotación en una partida específica. Se desarrolla el tratamiento de la aplicación del Fondo empleando la estructura interna de la cooperativa, registrando los gastos según naturaleza y simultáneamente dando de baja el Fondo con abono a una cuenta de ingresos específica dentro de la partida “Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna”.

La Norma Séptima establece que, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y de la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias, se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en el Plan General de Contabilidad (o en el Plan General de Contabilidad de PYMES), sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes Normas.

Las Normas Octava a Décima recogen reglas específicas para el registro de determinados ingresos y gastos de las sociedades cooperativas. Pudiendo decir que son Normas continuistas con las equivalentes en la Orden de 2003.

La Norma Octava sobre adquisiciones de bienes a los socios y la Novena, sobre adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y trabajadores, establecen un tratamiento especial en la valoración de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios en aquellos casos en que el precio de adquisición se fije en función de circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de las distintas comunidades autónomas impongan un límite a dicho precio, o cuando se pacte que el precio de adquisición no pueda superar el valor neto realizable u otro valor.

Para el registro contable de estos bienes o servicios se parte de un precio de adquisición estimado que, en la medida en que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendrá como contrapartida una cuenta acreedora con socios pendiente de liquidación, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisición será estimado de nuevo al cierre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisición y de liquidación, así como cuando se elaboren estados financieros intermedios, teniendo en cuenta la mejor estimación posible en cada momento. Finalmente, cuando se liquide la operación, se ajustarán los excesos o defectos del precio de adquisición estimado sobre los límites impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes.

La Norma Décima, ingresos consecuencia de operaciones con los socios, contempla el tratamiento contable de dichos ingresos consecuencia de las entrega de bienes o de la prestación de servicios cooperativizados, que se entienden realizados en términos de compensación de costes.

La Norma undécima se dedica a la distribución de resultados, cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de beneficios y pérdidas de las sociedades cooperativas.

La Norma Duodécima se destina al Gasto por Impuesto sobre Beneficios, no añadiendo especialidades más allá de una mera mención en relación a la cuantificación de los pasivos y activos por impuestos diferidos que tendrán en cuenta el tipo de gravamen cooperativo o extracooperativo que corresponda.

Por último, la Norma Decimotercera detalla la información adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. Para ello amplía el número de apartados respecto del modelo de Memoria del PGC del mismo modo en que ya lo hizo la Orden de 2003.

Se incorporan, respectivamente, en los anexos I y II los modelos normal y abreviado, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, así como, en el anexo I, dentro de los modelos normales de cuentas anuales, el estado de flujos de efectivo.

Los citados modelos establecen cambios en la presentación de determinadas partida en relación a lo establecido en la Orden de 2003.


5. Las reformas de las Leyes de cooperativas motivadas por las nuevas norma contables.

Como hemos indicado, la propia Ley 16/2007 de de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea ya modificó la Ley Estatal de Cooperativas para permitir un nuevo régimen de aportaciones al capital social. Con anterioridad, en 2006, la Ley de Cooperativas Vasca ya había sido objeto de modificación con la misma finalidad y una nueva Ley de Cooperativas de Navarra, también del mismo año, incorporaba dicho régimen de aportaciones. En la actualidad todas las leyes de cooperativas autonómicas incorporan este nuevo régimen de aportaciones, bien modificando las leyes existentes o bien porque han promulgado nuevas leyes, como es el caso de Castilla-La Mancha. En Asturias se ha promulgado en 2010 su primera Ley de cooperativas que incorpora dicho régimen de aportaciones. Por último, en Andalucía, donde se modificó la Ley de cooperativas para permitir dicho régimen de aportaciones, se ha aprobado una nueva Ley de cooperativas a finales de 2011.

No es objeto de este trabajo un estudio pormenorizado de los detalles de cada una de las leyes, que por otra parte coinciden en lo sustancial, con diferencias en cuanto a qué órgano de la cooperativa puede rehusar el reembolso y ciertos detalles más.

Para el estudio nos basaremos en la Ley Estatal, que sirve de referencia, y cuyo contenido, como se ha indicado, coincide en lo sustancial, a excepción hecha del régimen optativo de “libre transmisibilidad de las aportaciones” que incorpora la nueva Ley Andaluza de cooperativas (Ley 14/2011) únicamente para las cooperativas de trabajo, cooperativas de consumo y cooperativas de servicios.

La Disposición Adicional cuarta de la Ley 16/2007 modifica los artículos 45.1, 48.4, 51, 75.3, y 85.3 de la Ley 27/1999 de cooperativas (Ley Estatal de cooperativas).

Esta modificación permite que cada cooperativa decida sobre la configuración de su capital social dentro de las alternativas presentes en la misma.

El artículo 45.1 indica que las aportaciones al capital social (obligatorias o voluntarias) podrán ser:

a) aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.

b) aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector.

No obstante, se establecen una serie de medidas con objeto de incentivar que los socios acepten sacrificar ese derecho (Valiñani, 2006), y por otra parte, que la cooperativa tenga otros instrumentos, y por tanto recurra en última instancia a rehusar el reembolso.

Entre las primeras medidas se encuentra la remuneración preferente de las aportaciones rehusables y cuyo reembolso haya sido rehusado por el Consejo Rector, en el caso de que la Asamblea General decida repartir retornos o devengar intereses para las aportaciones al capital social (artículo 48.4). Con la misma finalidad, en caso de disolución de la cooperativa, el artículo 75.3 establece que los titulares de dichas aportaciones rehusables que hayan causado baja en la cooperativa participarán en la adjudicación del haber social con carácter previo al resto de socios.

Respecto de la segunda finalidad, el artículo 51.7 establece que en el caso de ingreso de nuevos socios los estatutos podrán prever que las aportaciones al capital social de los nuevos socios deberán preferentemente efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por el Consejo Rector.

Además de lo anterior, el artículo 45.1 establece que los estatutos podrán prever que cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje de capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estén condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. De esta forma las aportaciones al capital social son parcialmente rehusables de forma incondicional, es decir hay una parte del capital social que es reembolsable y hay otra parte cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector si así lo decide.

Por tanto hay distintos regímenes que pueden ser aplicados así como una combinación de los mismos.


6. Resultados.

En el momento de elaborar el presente trabajo hemos recibido siete cuestionarios válidamente cumplimentados, por lo que somos conscientes de que los comentarios que vamos a realizar deben tomarse como simple punto de partida del análisis más completo que pretendemos desarrollar en trabajos posteriores.

Los cuestionarios recibidos se corresponden con cooperativas ubicadas en cinco comunidades autónomas diferentes (Andalucía, Castilla La Mancha, Cataluña, Comunidad Valenciana y Galicia) habiendo sido reformada en todas ellas la ley de cooperativas sustantiva que les es de aplicación.

En cuatro casos, el grado de conocimiento de las NSACSC que señalan los encuestados es “medio” siendo “bastante” el marcado por los tres restantes. Seis de ellos señalan que la existencia de unas normas específicas de contabilidad para las cooperativas es necesaria, manifestándose sólo uno de ellos en sentido contrario. En relación con la utilidad de las NSACSC de 2003 la situación es similar: seis de ellos consideran que estas normas daban respuesta a la mayor parte de las especificidades de las sociedades cooperativas, mientras que uno considera que no. En cualquier caso se señala mayoritariamente (cinco de los siete encuestados) que era el Fondo de Educación, Formación y Promoción, el que presentaba un tratamiento más deficiente. Resulta curioso que existe una gran disparidad en la pregunta sobre si el sector había demandado la reforma de las NSACSC de 2003: uno “no sabe, no contesta”, otro considera que no y otro considera que sí.

En cuanto a los aspectos mejor y peor valorados de las nuevas NSACSC tampoco existe coincidencia. Mientras que para dos de los encuestados es el capital social el aspecto mejor valorado, ese mismo aspecto es el peor valorado para tres de los encuestados.

Entrando ya en las cuestiones específicas, las respuestas que nos encontramos son las siguientes:

En relación con la nueva consideración del patrimonio neto, seis de los encuestados manifiestan claramente su preocupación por la misma, señalando que la posibilidad de acceder a la financiación bancaria queda afectada como consecuencia del desequilibrio patrimonial originado por la reclasificación del capital social desde el patrimonio neto al pasivo. Sólo uno manifiesta una posición intermedia. Un resultado similar nos encontramos con la consideración como rehusable del capital social.

Sin embargo, las opiniones son dispares a la hora de criticar la reforma de la ley sustantiva de cooperativas que les es de aplicación en relación con la inclusión de las aportaciones sin derecho a reembolso en caso de baja del socio. Mientras que para cuatro de los encuestados se considera innecesaria y no acertada esta modificación, para los otros tres es justo lo contrario: consideran acertada y necesaria la modificación de la ley sustantiva con la finalidad de permitir mantener el capital social de la cooperativa en el patrimonio neto y mantener una estructura financiera similar a la que tenían antes.

En relación con si ya han realizado o no la modificación de sus estatutos para contemplar en ellos las nuevas posibilidades que la ley sustantiva que les es de aplicación les ofrece, la respuesta vuelve a ser muy dispar: dos de los encuestados señalan que ya han modificado los estatutos de su cooperativa, introduciendo la posibilidad de que el reembolso de las aportaciones, en caso de baja u otros supuestos contemplados en la ley, pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector (sin ninguna restricción); tres de los encuestados manifiestan haber introducido aportaciones con derecho a reembolso, donde el derecho a rehusar el reembolso tiene lugar cuando en un ejercicio económico el importe de las devoluciones de las aportaciones supere el porcentaje del capital social que en ellos se establezca. Los otros dos encuestados señalan que todavía no han modificado sus estatutos, en un caso por no haber tomado todavía una decisión al respecto y en el otro, porque aún no lo han hecho pero ya tienen tomada la decisión de hacerlos incorporando aportaciones con derecho a reembolso, donde el derecho a rehusar el reembolso tiene lugar cuando en un ejercicio económico el importe de las devoluciones de las aportaciones supere el porcentaje del capital social que en ellos se establezca. En los casos en los que se establece esta última posibilidad, el porcentaje fijado en los estatutos se corresponde con la media de bajas anuales de socios de los últimos años.

En relación con la realización de un estudio previo por parte de la cooperativa para valorar el impacto de la modificación estatutaria, nos encontramos con que en cuatro de los casos sí se realizó dicho estudio. En cuanto a las reticencias mostradas por los socios, tres de los encuestados señalan no haber tenido demasiados problemas con esta cuestión. El argumento utilizado para explicar la reforma fue el de las dificultades para conseguir financiación externa, sobre todo en la financiación necesaria para realizar la actividad (pólizas de crédito, etc.). Las bajas de los socios como consecuencia de esta modificación ha sido muy reducida en todos los casos.

En cuanto a la remuneración de las aportaciones al capital social, en ningún caso los Estatutos de las siete cooperativas la tienen establecida como obligatoria. De forma similar ocurre con el retorno cooperativo.

Si preguntamos por las deducciones a las aportaciones al capital social en caso de bajas no justificadas, en tres de los casos sí las han practicado en algún momento. No obstante, su registro contable, cuando el capital social se clasifica como pasivo, en el fondo de reserva obligatorio queda claro para dos de ellas pero no para la otra. Los cuatro casos restantes no han practicado deducciones, pero sí consideran que queda claro el tratamiento contable de las mismas cuando debe imputarse al fondo de reserva obligatorio.

Dejando ya el análisis del capital social de las cooperativas, pasamos a continuación al tratamiento del fondo de reserva obligatorio. En este caso, para seis de las cooperativas, el tratamiento contable dado en las NSACSC al mismo queda suficientemente claro, no siendo así en la una de ellas.

En relación con el fondo de reembolso o actualización sólo una cooperativa señala disponer del mismo, siendo su procedencia la actualización de balances. No obstante, esta cooperativa no tiene establecida la actualización obligatoria de las aportaciones al capital social en caso de baja de los socios.

En cuanto a la utilización de otros fondos de financiación, hay coincidencia en la no utilización de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, ni la emisión de obligaciones, ni cuotas periódicas. No obstante, cuatro de las cooperativas sí exigen cuotas de ingreso a los nuevos socios y en un caso también se utiliza el fondo de retornos acreditado a los socios.

En el tratamiento contable del fondo de educación, formación y promoción también nos encontramos con disparidad de opiniones en cuanto a su tratamiento en las NSACSC. Así manifiestan un desarrollo insuficiente la mitad de los encuestados en el tratamiento contable de su dotación discrecional, o en el de las subvenciones imputables al mismo, o en la aplicación del fondo con medios propios de la cooperativa, o en la imputación al mismo de los bienes de inversión. La otra mitad, sin embargo opina lo contrario. En uno de los casos se apunta como posibilidad que cuando el Fondo de educación, formación y promoción se inmovilice, sea considerado como fondo propio.

En relación con el tratamiento de las adquisiciones de bienes a los socios, en tres de los casos es el precio de liquidación el valor por que éstas se contabilizan, siendo el precio de mercado en los otros casos. Tampoco hay un tratamiento uniforme en cuanto a la estimación de un nuevo valor a fecha de cierre, si todavía no se ha realizado la liquidación definitiva. En lo que sí hay unanimidad es en la realización de estimaciones del precio final prudentes que impidan tener que exigir posteriormente al socio la devolución de una parte de lo liquidado. Así en seis de los casos “nunca” han tenido que solicitar al socio ninguna devolución, y en el séptimo caso, “rara vez”.

Los ingresos consecuencia de las operaciones con socios presenta una situación de comprensión intermedia, tanto en relación con el nivel de desarrollo de los mismos en las NSACSC como en el ajuste a la “realidad” de este tratamiento.

En cuando a la distribución de resultados en dos de los casos nunca han incurrido en pérdidas. En otros dos casos sí han incurrido en pérdidas en alguna ocasión, siendo suficiente con las reservas y el fondo de reserva obligatorio para su total compensación en uno de los casos. En los tres casos restantes, las pérdidas que quedaron por compensar se imputaron a los socios con cargo a retornos futuros, que a nuestro juicio resulta la medida menos conflictiva por cuando no supone una solicitud expresa de aportación a los mismos.

Finalmente, las respuestas a las preguntas sobre las cuentas anuales muestran una cierta similitud. Valoran la claridad de las mismas de forma intermedia. Cuatro de los casos tienen obligación de elaborar el Estado de Flujos de Efectivo, manifestando la mayor dificultad que presenta la elaboración de este estado contable frente al resto, además de no recoger todos los apartados necesarios que serían propios de las cooperativas. Los otros tres casos no tienen obligación de elaborar este estado contable.


7. Conclusiones.

El estudio de los efectos de las normas contables sobre las entidades a las que se aplican es una cuestión que presenta una gran importancia, lo que se pone de manifiesto en el interés que a nivel internacional presenta su estudio. Así, tanto el ASB del Reino Unido como el EFRAG se han preocupado por esta cuestión elaborando un documento que sometieron en una primera versión a comentarios de todos los interesados, y publicando el definitivo en septiembre de 2012.

En dicho documento se pone de manifiesto la importancia de contar con estos estudios sobre los efectos de las normas contables. Estudios que deben realizarse en todas las fases por las que pasa la elaboración de una norma contable: antes, durante y después de su realización.

En este trabajo hemos analizado, en una primera fase, el efecto de las nuevas normas contables de las sociedades cooperativas, por cuanto han supuesto un cambio sustancial en la forma en que tradicionalmente las cooperativa venían realizando sus registros contables. No cabe duda que el principal cambio se ha producido en la configuración de su patrimonio neto, y más concretamente en las aportaciones al capital de los socios, al poderse calificar como pasivo y no como tradicionalmente se venía haciendo en el patrimonio neto. Así, sólo en el caso de que la cooperativa tenga el derecho incondicional a rehusar el reembolso de las aportaciones a capital, no tenga obligación de remunerar dicho capital, ni tampoco tenga establecido el retorno obligatorio, podrá registrar estas aportaciones en el patrimonio neto. En cualquier otro caso, deberá clasificarlas como pasivo financiero o instrumento compuesto. En este último caso, reconocerá, valorará y presentará el instrumento en su conjunto como pasivo financiero.

Ante los posibles efectos negativos que pudiera tener la reclasificación de las aportaciones al capital social del patrimonio neto al pasivo, el legislador cooperativo español (estatal y autonómico) ha introducido modificaciones con el fin de permitir un distinto régimen de aportaciones al capital social que retengan su clasificación contable como patrimonio neto, esto es, las aportaciones sobre las que la cooperativa tiene el derecho incondicional a rehusar su reembolso en caso de baja, o parcialmente en el patrimonio neto cuando se ha superado en un ejercicio un porcentaje establecido de bajas de socios. En definitiva, para intentar solucionar lo que parece un problema (los efectos de la reclasificación contable) se han introducido modificaciones al régimen de las aportaciones al capital social, sin considerar otras posibilidades, como por ejemplo establecer un diferimiento indefinido de los antiguos criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y ajenos de la antigua Orden ECO/3614/2003 hasta el momento en que se cierre el actual proyecto internacional sobre instrumentos financieros con características de neto del IASB y FASB que ha de revisar los actuales criterios de distinción entre patrimonio neto y pasivo, tal y como se ha puesto de manifiesto en otras ocasiones (Polo, 2008).

En cualquier caso, lo cierto es que las cooperativas se han encontrado con una nueva norma contable que deben aplicar, y que para poder seguir clasificando las aportaciones al capital social en el patrimonio neto deben acometer también una modificación de sus estatutos en el sentido antes expresado.

Los resultados obtenidos en nuestro estudio empírico ponen de manifiesto una gran disparidad de opiniones sobre cómo afecta a las cooperativas la nueva norma, así como las distintas soluciones adoptadas por ellas. No obstante, es de destacar la coincidencia existente en lo pernicioso que ha resultado el nuevo tratamiento de las aportaciones al capital social.

En la continuación de esta investigación, con utilización de las cuentas anuales de las cooperativas agrarias que ya se hayan elaborado conforme a la nueva normativa esperamos encontrar conclusiones más relevantes.


8. Bibliografía.
Abela M., Mora A. (2012). Understanding the consequences of accounting standards in Europe: The role of EFRAG. Accounting in Europe, nº 9 (2), pp. 147-170.

García M.A. (1996). Relación entre teoría y práctica contable: un análisis de la situación en España. AECA, pp. 88.

Haller A., Nobes C., Cairns D., Hjelström A., Moya S., Page M., Walton P. (2012). The effects of accounting standards . A comment. Accounting in Europe, nº 9 (2), pp. 113-125.

Polo Garrido, F. (2008) Incidencia de la nueva normativa contable española en las sociedades cooperativas. Revista Noticias de la Economía Social Pública y Cooperativa, nº 50, pp. 76-78.

Trombetta M., Wagenhofer A., Wysocki P. (2012). The usefulness of academic research in understanding the effects of accounting standards. Accounting in Europe, nº 9 (2), pp. 127-146.

Valiñani Gonzalez, E. (2006) Las cooperativas ante las armonización contable internacional. Revista El Observatorio.



1 Este trabajo es parte del Proyecto de investigación "Información contable, financiación, resistencia a la crisis y cooperativas", financiado por el Programa de Apoyo a la Investigación y Desarrollo (PAID-06-12) de la Universitat Politècnica de València.



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