Artículo 41 N°2 y N°8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta



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En relación al tratamiento tributario del goodwill, el sentenciador determinó que los conceptos que debían ser comparados para su determinación, eran el valor efectivamente pagado por la reclamante correspondiente a su inversión en acciones, valorizada a la fecha del último cierre de balance del ejercicio comercial al 31.12.2010, previo a la fecha de la fusión, y el Capital Propio Tributario de la sociedad absorbida, con corrección monetaria a la fecha de fusión, al 31.05.2011.
Artículo 41 N°2 y N°8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - Artículo 16 B de la Ley SEC
Fusión – Corrección Monetaria – Pérdida - Goodwill - Concesionarios de Suministro de Energía Eléctrica - Compensaciones
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos acogió un reclamo interpuesto en contra de: a) una resolución que declaró improcedente, en parte, la pérdida tributaria declarada por el contribuyente, y b) una liquidación, mediante la cual se determinaron diferencias por concepto de reintegro del Impuesto de Primera Categoría.
El reclamante indicó que los ajustes por corrección monetaria que derivaron del proceso de fusión, se habrían aplicado correctamente y conforme las normas contenidas en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos respecto de la corrección monetaria del capital propio tributario y los activos incorporados con motivo de la fusión.
El servicio evacuó el traslado conferido señalando que la sociedad absorbente Inversiones QQQ debía incorporar un agregado en la determinación de su Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, correspondiente a la corrección monetaria de los activos representados por las acciones que poseía de su filial Empresa XXX S.A. y, de esta manera, se reducía la pérdida tributaria contenida en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta.
Agregó que el valor al cual correspondía incorporar, valorizar y registrar tributariamente el capital propio tributario desde la sociedad absorbida a la absorbente cuando ésta última participa en la primera, era el valor efectivamente pagado por la adquisición de las acciones, corregido monetariamente al 31.05.2011 menos el Capital Propio Tributario de la absorbida corregido monetariamente al 31.05.2011.
El Tribunal determinó que los antecedentes aportados acreditaban el correcto registro de las operaciones en que se fundaba la pérdida declarada por el contribuyente, y que dicha pérdida tenía su origen fundamentalmente en la reorganización empresarial consistente en una fusión de la Empresa XXX S.A. con Inversiones QQQ, donde la última absorbió a la primera, adjudicándose la totalidad de sus activos y pasivos.
Con respecto a la corrección monetaria de las acciones que la absorbente tenía en la sociedad absorbida, por aplicación del artículo 41 N°8 en relación al artículo 41 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al desaparecer esta inversión como producto de la fusión, tales activos no fueron reajustados, generándose la consecuente pérdida.

En relación al tratamiento tributario del goodwill, el sentenciador determinó que los conceptos que debían ser comparados para su determinación, eran el valor efectivamente pagado por la reclamante correspondiente a su inversión en acciones, valorizada a la fecha del último cierre de balance del ejercicio comercial al 31.12.2010, previo a la fecha de la fusión, y el Capital Propio Tributario de la sociedad absorbida, con corrección monetaria a la fecha de fusión, al 31.05.2011.


El texto de la sentencia es el siguiente:

“Puerto Montt, veinticinco de septiembre de dos mil quince.


VISTOS:
A fojas 1 comparece don XXX, chileno, casado, ingeniero comercial, cédula nacional de identidad N° XXX, y XXX, chileno, casado, ingeniero civil industrial, cédula nacional de identidad N° XXX, ambos en representación de XXX, Rol Único Tributario N° XXX, del giro de generación, transmisión, distribución y venta de energía eléctrica (“XXX”), todos domiciliados para estos efectos en calle XXX, quienes exponen que encontrándose dentro del plazo legal y de conformidad al artículo 124 y siguientes del Código Tributario, vienen a interponer reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. SII N°4814, emitida el 18 de octubre de 2013, y la Liquidación N°19900, sin fecha de emisión, emitidas ambas por la Unidad de Osorno de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, y notificadas a su representada XXX el día 29 de Octubre de 2013, según acta de Notificación N° 590, folio N° 1365435, solicitando acogerlo a tramitación y resolver en definitiva acogerlo en todas sus partes por los argumentos de hecho y de derecho que a continuación se exponen, dejando sin efecto la liquidación y resolución antes mencionadas.
Expone que las Actuaciones Reclamadas objetan la declaración de Impuesto Anual a la Renta de XXX, correspondiente al año tributario 2012, contenida en el Formulario 22 folio 233976112 de la siguiente manera:
• La Resolución objeta en parte la pérdida tributaria declarada por XXX en su Declaración Anual de Impuestos AT 2012, considerando improcedente la suma de $1.446.568.624. Para estos efectos, la Resolución rebaja la pérdida tributaria declarada desde el monto de $3.356.647.363.- al monto de $1.910.078.739.-
• Por su parte la Liquidación determina diferencias impositivas por reintegro de impuestos de primera categoría por el monto de $54.378.966.-, que XXX solicitó en la Declaración Anual de Impuestos AT 2012 y que, supuestamente, habría obtenido de manera indebida. Considerando impuesto, reajustes, intereses, y multas al 29 de octubre de 2013, la Liquidación estima que el monto, supuestamente, adeudado por XXX ascendería a $99.757.669.-
Hace referencia, en un primer apartado, a las principales actuaciones llevadas a cabo en el proceso de fiscalización. Posteriormente en un segundo apartado se expone cómo se desvirtúan los argumentos esgrimidos en las actuaciones reclamadas y se explicará cómo su representada ha aplicado y dado estricto cumplimiento a la normativa tributaria aplicable a la materia. Finalmente se exponen una serie de vicios y errores manifiestos y graves infracciones que adolecen las actuaciones reclamadas.
Indica respecto a la Declaración de Impuesto a la Renta AT 2012, que con fecha 09 de Mayo de 2012, XXX presentó la Declaración de Impuestos AT 2012, declarando una pérdida tributaria de $3.356.647.363.- Considerando lo anterior, XXX solicitó la devolución de $1.186.845.244.- por concepto de: (i) Pagos Provisionales Mensuales (por el monto de $621.580.342); (ii) Créditos por Gastos de Capacitación (por el monto de $29.032.494); y (iii) PPUA correspondiente al Impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades generadas en periodos anteriores, debidamente registrado en su libro de Fondo de Utilidades Tributables (por el monto de $537.139.289).
Señala que con fecha 23 de mayo de 2012, el SII autorizó una devolución parcial de la suma inicialmente solicitada por XXX, por el monto de $918.275.600, depósito efectuado por la Tesorería General de la República a la cuenta bancaria de XXX con fecha 29 de mayo de 2012, por la suma de $930.213.183, correspondiente a la devolución debidamente reajustada que autorizó el SII.
Menciona que en consecuencia sólo se ha materializado parcialmente la devolución de los impuestos solicitados por XXX, quedando aún pendiente de devolución el monto de $268.569.644, más los reajustes correspondientes.
Agrega que con fecha 14 de junio de 2012, la DRPM del SII emitió la notificación N°120201575, mediante la cual requirió acreditar la procedencia de la devolución relacionada con la absorción de la pérdida por concepto de PPUA y, asimismo comunicó a XXX la existencia de tres observaciones a su Declaración Anual de Impuestos AT 2012: (A21) “El crédito de Impuesto de Primera Categoría del ejercicio, registrado en el código 626, no debe ser mayor al generado y/o recibido de terceros del ejercicio”; (A25) “El Remanente y Saldo de FUT declarado en el recuadro N°6 del F22, en los códigos 774, 775, ó 284, no corresponden con lo declarado en los códigos 231, 318 ó 232, del formulario 22 del año anterior; o bien el remanente y/o saldo para el año siguiente no está correctamente calculado”; (S06) “Su declaración ha sido seleccionada para una revisión del Pago Provisional por Impuesto de 1° Categoría de utilidades absorbidas declarado en el código 167 del formulario 22”.
Indica que ante la situación mencionada anteriormente XXX concurrió oportunamente a las oficinas de la DRPM del SII y acompañó toda la documentación de respaldo solicitada para acreditar la veracidad de su Declaración Anual de Impuestos AT 2012.
Menciona que con fecha 03 de abril de 2013, la DRPM del SII efectuó un requerimiento de antecedentes en el marco del programa de fiscalización
“Selectivos S-01/S06 año tributario 2012”, concurriendo XXX, oportunamente a las oficinas de la DRPM del SII, con toda la documentación de respaldo solicitada para acreditar la veracidad de su Declaración Anual de Impuestos AT 2012.
Señala que con fecha 08 de mayo de 2013 la DRPM del SII emitió la Citación N° 3396, notificada el día 09 de mayo de 2013, mediante la cual requirió rectificar, aclarar, ampliar o confirmar la Declaración Anual de Impuestos AT 2012, y en particular, solicitó a XXX aclarar la existencia de las siguientes diferencias que se habrían detectado durante el proceso de fiscalización:
a) Explicar por qué motivo no se incorporó a la renta líquida imponible un ajuste por corrección monetaria de la inversión en la sociedad XXX, Rut N° ZZZ (en adelante, la “Sociedad Absorbida”), por el periodo comprendido entre el 01 de enero y 31 de mayo de 2011, y
b) Explicar por qué motivo no se declaró el impuesto
único establecido en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante “LIR”), respecto de los gastos por las compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley N°18.410 que crea la Superintendencia de Electricidad y Combustibles (en adelante “Ley SEC”).
Indica que con fecha 21 de junio de 2013, XXX presentó un escrito dando respuesta a las objeciones planteadas en la Citación y explicando que dichas diferencias se fundan en antecedentes de hecho erróneos e inexactos y en una aplicación equívoca de la normativa tributaria. Conforme a lo anterior XXX confirmó en todas sus partes la Declaración Anual de Impuestos AT 2012.
Respecto a las actuaciones reclamadas indica que con fecha 29 de octubre de 2013 la DRPM del SII notificó a XXX la resolución y la liquidación, considerando que XXX no acreditó objeciones planteadas en la Citación y, reiterando los mismos fundamentos expuestos en la citación, objetan la Declaración Anual de Impuestos AT 2012. Así en base a la supuesta (a) omisión de un ajuste a la renta líquida imponible por concepto de corrección monetaria, y (b) indebida deducibilidad de las compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley SEC como un gasto tributariamente aceptado y aplicación del impuesto único establecido en el artículo 21 de la LIR, las actuaciones reclamadas resuelven rebajar parcialmente la pérdida tributaria declarada por XXX y determinan diferencias impositivas por concepto de reintegro del impuesto de primera categoría solicitado y supuestamente obtenido de manera indebida por XXX.
Menciona que con fecha 20 de noviembre de 2013 XXX presentó una Recurso de Reposición Administrativo Voluntario (RAV) ante la Unidad de Osorno de la DRPM del SII, por medio del cual se solicitó dejar sin efecto las actuaciones reclamadas pero el abogado Jefe de la Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios de la DRPM del SII rechazó la solicitud RAV mediante la Resolución OPAT Ex. N°50 de fecha 09 de enero de 2014, resolviendo no ha lugar al requerimiento de XXX de dejar sin efecto las actuaciones reclamadas.
El reclamante indica que se encuentra en tramitación ante este Tribunal en etapa probatoria el reclamo expediente causa RUC 13-9-0001660-8, RIT: GR 12-00081-2013, seguido por nuestra representada en contra de la resolución EX SII N°2153 emitida el 08 de mayo de 2013 por la Unidad de Osorno de la DRPM del SII, que denegó la devolución del saldo pendiente solicitado por XXX en la Declaración Anual de Impuestos AT 2012, equivalente al monto de $268.569.644.
Explica que respecto al ajuste por corrección monetaria, con fecha 31 de mayo de 2011 XXX se fusionó con la Sociedad Absorbida y como resultado XXX incorporó la totalidad del patrimonio de la Sociedad Absorbida, quedando ésta disuelta por el solo ministerio de la ley y sin necesidad de liquidación.
Indica que una vez concluida la fusión, se acordó que la sociedad continuadora pasara a llamarse XXX (actual XXX).
Hace mención al cumplimiento del artículo 69 del Código Tributario por parte de la Sociedad Absorbida, y del reconocimiento del ajuste por corrección monetaria de sus activos desde el 01 de enero de 2011 hasta el 31 de mayo de 2011, fecha en que ésta se entiende disuelta. A su vez indica que XXX realizó el ajuste por corrección monetaria de los activos recibidos en el proceso de fusión por el periodo en que éstos efectivamente se encontraban en su contabilidad, esto es, desde el 01 de junio de 2011 hasta el 31 de diciembre del mismo año.
Señala que XXX no reajustó el valor de las acciones de la Sociedad Absorbida, dado que estos activos no se encontraban registrados en su balance preparado al 31 de diciembre de 2011.
Expone que de acuerdo a las actuaciones reclamadas XXX debió reajustar las acciones de la Sociedad Absorbida por el periodo de tiempo que estuvieron registradas en su contabilidad durante el año 2011, esto es, desde el 01 de enero de 2011 al 31 de mayo de 2011, oportunidad en que su representada absorbió por medio de una fusión a la Sociedad Absorbida.
Indica los fundamentos que esgrimen las actuaciones reclamadas para justificar el agregado por corrección monetaria, señalando en el primer fundamento, la supuesta inaplicabilidad de las normas de corrección monetaria establecidas en el artículo 41 de la LIR, señalando al respecto que en las actuaciones reclamadas reconocen que XXX debe aplicar las normas sobre corrección monetaria establecidas en el artículo 41 de la LIR en la determinación de sus rentas afectas a impuestos de primera categoría. Lo anterior producto de que en la página 6 de la liquidación, en el apartado 4 (A) expresa que “La XXX corresponde a un contribuyente de primera categoría que declara su renta efectiva, por lo que le son aplicables también las normas de corrección monetaria establecidas en el artículo 41 de la LIR”. No obstante lo anterior, la resolución y liquidación omiten toda referencia al artículo 41 de la LIR al argumentar la procedencia del agregado por corrección monetaria.
Señala que las actuaciones reclamadas desconocen la aplicación de la Circular N°100 del 19 de agosto de 1975 (en adelante la “Circular 100/75”) respecto del agregado por corrección monetaria de las acciones de la Sociedad Absorbida, según el considerando 3 (último párrafo de la página 6) de la resolución.
Plantea sus objeciones al argumento sostenido por el SII haciendo presente que XXX dio cumplimiento correcto y armónico de la normativa sobre corrección monetaria establecida en el artículo 41 de la LIR.
Menciona el artículo 41 N°8 de la LIR, indicando que respecto a esto el valor de las acciones de una sociedad anónima se ajustan anualmente en la misma forma dispuesta por el N°2 del artículo 41 de la LIR, a su vez señala que por remisión del artículo 41 N°2, la corrección monetaria de las acciones de sociedades anónimas debe considerar el porcentaje de variación establecido en el N°1 del artículo 41 de la LIR.
Interpretando esta materia indica que la Dirección Nacional del SII impartió instrucciones en la Circular N°100/75, en particular en el apartado VI(B)(9), donde se refiere a normas relativas a la revalorización de las acciones de sociedades anónimas, regulando la aplicación de la corrección monetaria bajo dos supuestos: a) Aplicación de corrección monetaria respecto de acciones adquiridas en el transcurso de un ejercicio, para lo cual dispone que “las acciones deberán reajustarse de acuerdo con la variación experimentada por el IPC entre el segundo mes anterior a la fecha de adquisición de las acciones y el segundo mes anterior a la fecha del balance”; b) Aplicación de corrección monetaria respecto de acciones que se encontraban registradas en el balance del contribuyente del ejercicio anterior, señalando que “si las acciones vienen del inventario anterior, su reajuste se efectuará de acuerdo con la variación experimentada por el IPC entre el segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio respectivo y el segundo mes anterior a la fecha del balance”.
Enfatiza que la Circular N° 100/75, en este apartado específico relativo a la aplicación de corrección monetaria sobre las acciones de sociedades anónimas, no se refiere a qué sucede respecto de aquellas acciones que al final del ejercicio dejan de estar registradas en el balance de un contribuyente. No obstante lo anterior, por expresa remisión del artículo 41 N°8 de la LIR, deben aplicarse las normas sobre corrección monetaria de los activos fijos (artículo 41 N°2 de la LIR) y, respecto al porcentaje de actualización que debe ser considerado, aquellas relativas al capital propio inicial (artículo 41 N°1).
Concluye que de la lectura de las normas (artículo 41 N°1, 2 y 8 de la LIR), resulta claro que los bienes que no están comprendidos en el balance al final del ejercicio no quedan sujetos a las normas sobre corrección monetaria, constituyendo el balance el elemento de referencia respecto del cual se calcula la variación experimentada por el IPC. Así, los bienes que no se encuentran en el balance quedan excluidos de la aplicación de las normas sobre corrección monetaria.
Cita el apartado III (C) de la Circular N° 100/75, el apartado VI (A) (6) de la Circular 100/75, y el menú de preguntas frecuentes de la página web del SII, en donde se reitera la idea de que las normas sobre corrección monetaria sólo se aplican respecto de activos que se encuentran en el balance al cierre del ejercicio.
Resume que para corregir monetariamente las acciones de una sociedad anónima deben cumplirse dos requisitos básicos: (i) que la sociedad tenga acciones de una sociedad anónima como inversiones dentro de sus activos, y (ii) que dichas acciones se encuentren registradas en el balance como un activo del contribuyente al 31 de diciembre del año que se pretende reajustar. En el caso específico de XXX, no se cumpliría con el requisito señalado en el número (ii) ya que la cuenta “Inversión en acciones de la Sociedad Absorbida” se eliminó al momento de la fusión (31 de mayo de
2011) y fue reemplazada por las cuentas de activos y pasivos de la Sociedad Absorbida.
Hace presente la falta de claridad presente en las comunicaciones mantenidas entre los empleados de XXX con los fiscalizadores del SII, adjuntando un e-mail en el cual la fiscalizadora Sra. ZZZ, reconoce no encontrar fundamento alguno para corregir monetariamente las acciones de la Sociedad Absorbida hasta la fecha de la fusión.
El reclamante menciona como segundo fundamento, la posición del SII respecto de la supuesta aplicación de la normativa relativa a determinación del mayor (goodwill) o menor (badwill) valor en los procesos de fusión y objeción a la determinación del goodwill tributario producido con motivo de la fusión con la Sociedad Absorbente.

Señala que, ya que la normativa específica relativa a la aplicación de los ajustes por corrección monetaria, no permite justificar la existencia de la obligación de incorporar el agregado por corrección monetaria de las acciones de la Sociedad Absorbida desde el 01 de enero al 31 de mayo de 2011, las actuaciones reclamadas pretender recurrir a otras instituciones para construir la existencia de esta obligación que se le imputa su representada.


Indica que las actuaciones reclamadas sostienen que XXX debió calcular el goodwill en base a la comparación entre el valor del capital propio tributario de la Sociedad Absorbida y el costo de las acciones de la Sociedad Absorbida, ambos valores debidamente reajustados a la fecha de la fusión, por lo cual, según el SII, correspondería incorporar un agregado por corrección monetaria de las acciones de la Sociedad Absorbida considerando la variación del IPC entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de mayo de 2011 (fecha de fusión), dado que XXX utilizó como referencia para el cálculo del goodwill el costo de las acciones de la Sociedad Absorbida reajustadas al término del ejercicio anterior a la fusión (31 de diciembre de 2010).
Cita la página 9 de la liquidación y el considerando 3 de la resolución, haciendo presente que las actuaciones reclamadas no manifiestan ni explicitan cuál es el fundamento legal que da sustento a su interpretación respecto a la obligación de que ambos valores (capital propio tributario y costo de las acciones) sean comparados debidamente reajustados a la misma oportunidad (fecha de fusión).
Plantea sus objeciones respecto al argumento sostenido por el SII, en relación a la normativa sobre la determinación del mayor (goodwill) o menor (badwill) valor que puede generarse en los procesos de fusión, señalando que con anterioridad a las modificaciones introducidas por la Ley N°20.630, esta materia se encontraba regulada en diversa jurisprudencia administrativa emitida por la Dirección Nacional del SII.
Indica que la jurisprudencia administrativa del SII relativa a la situación del goodwill pre-reforma aplicó las reglas generales contenidas en las normas legales vigentes en dicho momento y en base a éstas señaló que, en términos generales, el goodwill correspondía a “el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o receptora de estos, es precisamente el de adquisición de las respectivas acciones, distribuyéndose proporcionalmente el precio de adquisición de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusión”.
Señala que conforme a lo anterior se entendía que “el valor de adquisición de las acciones” correspondía a aquel determinado en conformidad a las normas generales establecidas en el artículo 41 N°8 de la LIR (en relación con el artículo 41 N°2 y N°1 de la LIR), esto es, el valor reajustado al último día del mes anterior al del balance.
Cita la Ley 20.630 en la cual se describe la situación existente con anterioridad a la reforma, y menciona que la figura del goodwill quedó regulada a nivel legal dentro del artículo 31 N°9 de la LIR, relativo al tratamiento tributario de los gastos de organización y puesta en marcha.
Explica que en la historia de la ley se consignó que el proyecto de ley recogió la regulación administrativa del SII respecto del goodwill, pero introduciendo innovaciones sólo en relación con dos aspectos: a) que el goodwill se distribuiría proporcionalmente entre todos los activos no monetarios aumentando su valor hasta el valor normal de mercado de tales bienes; b) que en caso de subsistir diferencias por concepto de goodwill, éstas deben considerarse como un gasto diferido que podrá deducirse en un lapso de 10 ejercicios comerciales consecutivos contados desde el ejercicio en que se generó, deduciéndose como máximo 1/10 de los gastos diferidos por ejercicio.
Respecto a lo anterior cita la historia de la Ley N° 20.630 y el apartado III “Discusión del Proyecto” del informe de la Comisión de Hacienda.
Analiza la introducción reglamentaria a nivel legal del goodwill y concluye que se dejó expresa constancia que en la determinación del mayor valor (goodwill) debe considerarse el valor de adquisición de las acciones reajustado por las variaciones del IPC desde la adquisición de éstas hasta el mes anterior al del balance del ejercicio anterior al de la fusión.
Menciona el nuevo inciso 4 del N°9 del artículo 31 de la LIR.
Concluye que la reforma tributaria consagró la regulación del goodwill a nivel legal, reguló el goodwill, innovó en dos aspectos específicos: a) fijando un tope máximo del goodwill y b) determinando qué ocurre en caso que el goodwill exceda de dicho monto, y consagró expresamente que para efectos de la determinación del goodwill debe considerarse el valor de las acciones o derechos sociales reajustado a la fecha del balance del ejercicio anterior a la fusión.
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